СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ: ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность рассматриваемого вопроса обусловлена следующим. Малое предпринимательство является важным звеном в экономике страны, оно решает большинство социально-экономических задач: создание рабочих мест, повышение конкуренции в стране, участие в формировании региональных и местных бюджетов.

Государство всесторонне поддерживает развитие малого и среднего предпринимательства (далее – МСП) в стране, в т. ч. в области налогообложения введены специальные налоговые режимы (далее – СНР). В Стратегии развития МСП в России на период до 2030 г. предусматривается увеличение доли МСП в ВВП до 40 %, рост оборота предприятий в 2,5 раза, повышение доли занятых в секторе МСП в общей численности занятых до 35 %.

Цель исследования – оценка эффективности применяемых СНР, изменений, внесенных в них после отмены единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД). Задачи исследования – выявить преимущества и недостатки применяемых налоговых режимов.

Рассматриваемый вопрос не является новым, он постоянно обсуждается, дискутируется. Приведем краткий обзор публикаций.

Развитие «малого предпринимательства означает быстрое создание новых рабочих мест, оживление на товарных рынках, появление самостоятельных источников доходов у значительной части экономически активного населения, снижение социальных нагрузок на расходы бюджетов» [1, с. 182].

Автор отмечает, что развитию МСП препятствует ряд факторов, среди которых высокая стоимость материально-технических средств, низкая инновационная активность, рост арендной платы и цен на оборудование [2].

По мнению Л. В. Юдинцевой, «в России формально решен вопрос создания инфраструктуры поддержки предпринимательства. При этом основная доля федеральных институтов поддержки функционируют не в полной мере и нацелена на поддержку крупного бизнеса» [3, с. 43].

Как указывает Т. А. Малахова, «по сравнению с крупными предприятиями, субъекты малого предпринимательства в России характеризуются слабой финансо-
вой устойчивостью и конкурентоспособностью» [4, c. 486].

По мнению А. Богданова и соавт., «содействие развитию предпринимательского сектора является одной из мер региональной политики» [5, с. 204]. Также они считают, что «довольно острой в реализации системы мер региональной политики в области предпринимательства является проблема оптимизации взаимоотношений малого, среднего и крупного бизнеса» [5, с. 200].

Как справедливо указывают Р. В. Махонин и соавт., «показатели роста экономики и доходов населения во многом зависят от уровня развитости сегмента малого и среднего бизнеса в стране» [6, с. 181].

МАТЕРИАЛЫ И МЕТОДЫ

При проведении исследования использованы федеральные законы, постановления Правительства РФ, глава 26.2 НК РФ, официальные данные Росстата, отчеты ФНС России по СНР, применяемым субъектами МСП, о начисленных и поступивших суммах налогов в бюджеты различных уровней.

В исследовании использовались методы: анализ и синтез, группировка, обобщение, табличный и др.

РЕЗУЛЬТАТЫ И ИХ ОБСУЖДЕНИЕ

В начале исследования рассмотрим данные о налоговых доходах бюджетов (табл. 1).

Согласно данным табл. 1, в 2022 г. в сравнении с 2019 г.:

– налоговые доходы ФБ увеличились на 55,1 %, КБС РФ – на 39,8 %, МБ – на 33,1 %; при этом доля налоговых доходов КБС РФ в налоговых доходах КБ РФ уменьшилась с 45,0 до 42,4 %; доля налоговых доходов МБ в налоговых доходах КБС РФ уменьшилась с 12,8 до 12,2 %;

– поступления налогов в связи с применением СНР в налоговых доходах КБС РФ увеличились на 65,3 %, МБ – на 45,5 %; однако доля СНР в налоговых доходах КБС РФ остается незначительной: 5,8 и 6,8 %, МБ – от 14,3 до 15,7 %;

– с увеличением поступлений УСН на 79,5 % их доля в СНР в части КБС РФ увеличилась с 83,8 до 91,0 %, в доходах МБ – с 52,5 до 80,9 %; доля объекта «доходы» от УСН в части КБС РФ уменьшилась с 69,8 до 68,6 %, в доходах МБ – с 67,7 до 66,1 %;

– доля поступлений ЕНВД в общей сумме СНР незначительна: 11,0 % в 2019 г. и 8,9 % в 2020 г.;

– поступления ЕСХН увеличились на 26,1 %, их доля в величине налоговых доходов остается незначительной (1,1 %);

– поступления ПСН в КБС РФ увеличились в 3,1 раза, в МБ в 4,0 раза, между тем их доля СНР в части КБС РФ остается незначительной (4,5 % в 2022 г.);

– несмотря на рост поступлений налога на профессиональный доход в 33 раза, его доля в СНР в части КБС РФ в 2022 г. составляет лишь 2,4 %.

Рассмотрим вкратце спецрежимы.

ПСН

Согласно отчету по ф. № 1-патент [8] в 2022 г. по сравнению с 2019 г.:

– количество выданных патентов увеличилось в 4 раза, в т. ч. по розничной торговле более чем в 5 раз (с 172 627 до 952 586), перевозке грузов автомобильным транспортом – в 12 раз;

– величина потенциально возможного к получению годового дохода увеличилась с 261,2 млрд руб. до 1 320,4 млрд руб.;

– количество ИП, применяющих ПСН, увеличилось с 340 226 чел. до 1 283 655 чел., из них уменьшили стоимость патента на суммы страховых взносов 930 702 чел. в 2021 г., 897 068 чел. в 2022 г.

На увеличение патентов в 2022 г. повлияла отмена с 2021 г. ЕНВД.

ЕНВД

Согласно отчету 5 – ЕНВД [9] в 2020 г. в сравнении с 2019 г.:

– налоговая база (вмененный доход) по всем видам деятельности, облагаемым данной системой налогообложения, уменьшилась с 914,2 млрд руб. до 782,0 млрд руб., в т. ч. у организаций – с 278,3 до 232,3 млрд руб., ИП – с 635,9 до 549,7 млрд руб.;

– сумма единого налога к уплате уменьшилась с 66,3 млрд руб. до 59,7 млрд руб., доля налога, уплачиваемого ИП, в общей сумме налога увеличилась с 65,9 до 67,0 %;

– около 90,0 % деклараций, представленных в связи с применением ЕНВД, приходится на ИП, в т. ч. по оказанию бытовых услуг, розничной торговле, услугам общепита.

Сумма единого налога на 1 декларацию увеличилась с 33 680,5 до 36 458,1 руб., в т. ч. на одну организацию – с 101 884,9 до 114 888 руб., на ИП – уменьшилась с 24 989,7 до 27 284,6 руб. Это связано с тем, что у ИП, не производящих выплаты в пользу физических лиц, сумма единого налога уменьшается на сумму страховых взносов, уплачиваемых ими в фиксированном размере, на 100 %.

ЕСХН

Согласно отчету 5-ЕСХН [10] в 2022 г. в сравнении с 2019 г.:

– налоговая база увеличилась на 22,3 %, в т. ч. у организаций на 3,9 %, у ИП и КФХ на 67,6 %;

– доля организаций в общей величине налоговой базы уменьшилась с 71,1 до 60,4 %, доля в общей сумме единого налога – с 69,5 до 57,2 %;

– количество организаций, представивших декларации, уменьшилось с 19 284 до 17 367 ед., в т. ч. количество нулевых деклараций составляет 1 775 ед. Количество деклараций у организаций с применением пониженных налоговых ставок увеличилось с 934 до 2 097 ед. В общей сумме представленных деклараций на ИП, КФХ приходится около 80,0 %.

Сумма единого налога на одну декларацию (без учета нулевых) увеличилась с 599,7 до 635,0 тыс. руб. по организациям, с 68,3 до 115,7 тыс. руб. по ИП и КФХ.

УСН

Согласно данным табл. 2 в 2022 г. в сравнении с 2019 г.:

– доля налога, уплачиваемого юрлицами, уменьшилась с 47,9 до 40,1 %;

– доля «нулевых» деклараций уменьшилась с 28,7 до 27,3 %, в т. ч. представленных юрлицами – с 35,0 до 31,7 %, представленных ИП – увеличилась с 24,0 до 25,0 %;

– количество деклараций с пониженной ставкой увеличилось с 8,3 до 12,0 % общего количества;

– сумма налога, не поступившая в связи с убытками, из-за применения пониженной ставки и ставки в размере 0 % увеличилась от 11,2 до 21,9 % общей суммы начисленного к уплате налога;

– сумма единого налога к уплате на одну декларацию увеличилась с 190,3 до 271,0 тыс. руб., в т. ч. представленную юрлицами – с 230,1 до 343,6 тыс. руб., ИП – 164,3 до 237,3 тыс. руб.;

– сумма налога, начисленного с применением объекта «доходы», уменьшилась с 75,7 до 73,7 % общей суммы единого налога, в т. ч. юрлицами – с 64,3 до 59,9 %, ИП – с 86,1 до 83,0 %;

– при этом сумма налога уменьшилась на суммы страховых взносов на 31,0 % в 2019 г. и 27,6 % в 2022 г.;

– доля деклараций, представленных с объектом «доходы», в общем числе деклараций увеличилась с 69,6 до 73,5 %, в т. ч. представленных ИП – с 84,0 до 85,5 %;

– доля «нулевых» деклараций уменьшилась с 28,9 до 28,0 %, в т. ч. представленных юрлицами – с 41,1 до 39,2 %, ИП – увеличилась с 23,3 до 24,8 %;

– сумма налога, начисленного на одну декларацию при объекте «доходы», увеличилась с 207,7 до 274,9 тыс. руб., в т. ч. представленную юрлицами – с 322,8 до 464,9 тыс. руб., ИП – с 166,9 до 229,5 тыс. руб.;

– доля налога, начисленного в связи с применением объекта «доходы, уменьшенные на расходы», в общей сумме единого налога увеличилась с 24,3 до 26,3 %, в т. ч. юрлицами – с 35,6 до 40,0 %, ИП – с 13,9 до 17,0 %;

– доля деклараций, представленных с применением объекта «доходы – расходы», уменьшилась с 30,4 до 26,5 %, в т. ч. представленных юрлицами увеличилась с 49,4 до 50,3 %, представленных ИП – уменьшилась с 16,0 до 14,5 %;

– около ¼ деклараций представлены с «нулевыми» показателями;

– сумма налога, начисленного по одной декларации, увеличилась с 151,0 до 260,4 тыс. руб., в т. ч. представленной юрлицами – с 151,4 до 247,2 тыс. руб., ИП – с 149,8 до 284,4 тыс. руб.

Проведенное исследование выявило следующие проблемные вопросы, требующие обсуждения.

1. Законом РФ № 209-ФЗ [12] установлены критерии отнесения предприятий к субъектам МСП, в том числе в зависимости от численности работников и дохода (табл. 3).

Критерии отнесения предприятий к субъектам МСП не соответствуют критериям, позволяющим применять СНР, фактически сложившимся показателям.

ИП не должен иметь более 100 чел., на него ограничение по доходам не распространяется. Глава 26.2 НК РФ не устанавливает для целей применения УСН отдельные критерии по типам предприятий, они едины для всех типов.

Если начиная с квартала, по итогам которого доходы превысили 150 млн руб., но не превысили 200 млн руб. и (или) средняя численность работников налогоплательщика превысила 100 чел., но не превысила 130 чел., налогоплательщик сохраняет право на применение УСН, в этом случае применяется ставка в размере 8 % в отношении разницы между налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, и налоговой базой, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущены указанные превышения доходов или средней численности работников (п. 1.1 ст. 346.20 НК). В аналогичном порядке применяется повышенная ставка в размере 20 % при объекте «доходы, уменьшенные на расходы» (вместо 15 %) (п. 2 ст. 346.20 НК).

При превышении указанных доходов и (или) численности работников утрачивается право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения (п. 4 ст. 346.13 в ред. ФЗ от 21.11.2022 № 443-ФЗ).

Коэффициент-дефлятор:

на 2023 г. – 1,257 (приказ МЭР от 19.10.2022 № 573), предельная сумма выручки для 2023 г. – 251,4 млн руб.;

на 2024 г. – 1,329 (приказ МЭР от 23.10.2023 № 730), в 2024 г. право на применение УСН будет сохранено при выручке 306,58 млн руб. (1,329×200 млн руб.).

Из приведенных в табл. 4 данных следует, что фактическая численность малых предприятий составляет 30–35 % от установленных критериев по численности, а фактические данные по доходам – около 70 % от дохода в целях применения УСН. При численности работников 100 чел. при выработке на 1 чел. (5 547,5 тыс. руб. в 2021 г.) доходы составят 554,75 млн руб., в связи с чем право на применение УСН будет утрачено. Средние предприятия, относясь по численности работников (94–95 чел.) по ФЗ № 209-ФЗ к малым, не могут применять УСН в связи с превышением выручки сверх 200 млн руб.

Микропредприятия, имея численность работников 3 чел. и выработку на 1 чел. в 2021 г. 5 187,0 тыс. руб., могут сохранить право на применение УСН в 2024 г. с численностью занятых в 59 чел., но не являясь таковыми по 209-ФЗ.

При фактически сложившейся выработке за 2021 г. (5 547,5 тыс. руб.) предельная сумма выручки, при достижении которой сохранится право на применение УСН в 2024 г. (306,58 млн руб.) будет достигнута при численности работников на предприятии 55 чел.

По данным отчета 5-УСН в 2022 г. у 18 202 налогоплательщиков, в т. ч. 11 340 ЮЛ, 6 862 ИП доходы и средняя численность работников превысили установленные критерии.

2. Применение СНР предусматривает уплату единого налога взамен, как правило, трех налогов, в т. ч. НДС, НДФЛ.

В связи с этим суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в т. ч. основных средств, учитываются в их стоимости в случаях их приобретения лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример.

Приобретен товар за 100 руб., кроме того НДС 20 руб., продан за 200 руб. Приобретенный товар используется в деятельности:

1) облагаемой НДС. Покупателю предъявится НДС в сумме 40 руб., и налог в сумме 20 руб. подлежит уплате в бюджет, «входной» НДС (20 руб.) возместится за счет покупателя, валовая прибыль (наценка) продавца составит 100 руб. (200 – 100);

2) не облагаемой НДС. «Входной» НДС включается в стоимость товара, и наценка продавца составит 80 руб. (200 – (100 + 20)). Продавец (упрощенец) продает товар за 120 руб. без НДС, в связи с чем у покупателя нет возможности принять к вычету сумму «входного» НДС и он теряет свою прибыль на эту величину.

Данная ситуация на практике приводит к тому, что средний и крупный бизнес с лицами, не являющимися плательщиками НДС, не сотрудничают, что является одной из причин того, что малый бизнес не укрупняется.

При работе с лицами, не являющимися плательщиками НДС, «у предпринимателя пропадает определенное количество покупателей, которые обязаны платить НДС» [16, с. 216]; «это может приводить к сокращению количества потенциальных покупателей из представителей среднего и крупного бизнеса, также отрицательно влиять на величину получаемой прибыли субъектами МБ» [17, с. 310].

3. Вычеты по НДФЛ (стандартные, социальные, имущественные) предоставляются физическим лицам в отношении доходов, облагаемых по ставке 13 %. В связи с отсутствием доходов, облагаемых по указанной ставке, ИП-упрощенец не имеет права на вычеты по НДФЛ.
4. Регионы не используют свое право устанавливать для ИП, впервые зарегистрированных после принятия соответствующих законов и осуществляющих деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах в течение двух налоговых периодов, ставку 0 % при УСН (п. 4 ст. 346.20 НК) и ПСН (п. 3 ст. 346.43 НК РФ).

По данным отчета 5-УСН [11] в 2019 г. применили ставку 0 % лишь 12,8 тыс. ИП из 1 924,3 тыс. (0,66 %); в 2022 г. – 13,2 тыс. ИП из 2 835,4 тыс. ИП (0,46 %).

В то же время, по данным Росстата [15], осуществляют деятельность в оптовой торговле около 30 % малых предприятий, розничной торговле – 19–22 %, общественном питании 40 %.

Не лучше обстоят дела и в сфере индивидуального предпринимательства:

– более 46 % ИП в 2019 г., более 42 % ИП в 2021 г. осуществляли деятельность в сфере торговли, ремонта транспортных средств;

– осуществляли деятельность лишь 40 % числа занятых в предпринимательстве, в торговле – 36 %;

– численность наемных работников незначительна (1,04–1,12 чел.), в торговле – 1,4–1,5 чел. на одного ИП.

«Показатели МСП в России традиционно имеют гораздо более низкие значения, чем в крупнейших экономиках мира, а также развивающихся стран. Большую часть в структуре МСП составляют торговые предприятия, имеет место низкая доля производственных предприятий. Крайне незначительно малый и средний бизнес представлен в несырьевом экспорте России» [18, с. 256].

5. Минимальный налог в размере 1 % от дохода (п. 6 ст. 346.18 НК).

Применение данной нормы приводит к резкому сокращению налоговой нагрузки (до 1 % от выручки).

Этот вопрос особо актуален для организаций, так как около 50 % организаций применяют объект «доходы, уменьшенные на расходы».

По данным отчета 5-УСН [11] сумма минимального налога достигает до 40 % от величины самого налога, уплачиваемого с налоговой базы по ставке 15 %.

Как следует из отчета 5-П [19], расходы ЮЛ составляют 90 % и более от величины доходов, с учетом переноса убытков прошлых лет сумма единого налога к уплате составила в 2019 г. 78,0 млрд руб., в 2022 г. 134,7 млрд руб., что, соответственно, составляет в процентах от дохода: в 2019 г. – 1,04 %, в 2022 г. – 1,12 %. При объекте «доходы» сумма налога составила бы: в 2019 г. – 449,0 млрд руб., в 2022 г. – 719,6 млрд руб.

6. Страховые взносы, уплаченные ИП за себя, уменьшают сумму единого налога при объекте «доходы» не более чем на 50 % при наличии у ИП наемных работников, и на 100 % при их отсутствии, что необоснованно снижает налоговую нагрузку на ИП и стимулирует их не иметь наемных работников.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Исследование показало незначительную долю субъектов МСП в экономике. Так, по данным Росстата [15], в основных экономических показателях полного круга предприятий за 2021 г.:

– в средней численности персонала – доля малых 24,0 %, микро – 11,9 %, средних – 3,6 %;

– в обороте предприятий – соответственно, 20,8, 9,9 и 4,4 %;

– в величине внеоборотных активов – 28,8, 26,4 и 13 %;

– низка численность работников на одном предприятии: малом – 5 чел., микро – 3 чел., среднем – 101 чел.;

– оборот в расчете на 1 предприятие (млн руб.): малом – 25,1, микро – 13,1, среднем 765,8.

Незначительна доля СНР в налоговых доходах КБС РФ (5–6 %) и местных бюджетов (14–15 %).

Дальнейшее совершенствование СНР возможно в следующих направлениях:

– критерии численности и выручки в целях применения УСН установить отдельно по типам предприятий с учетом сложившихся фактических показателей;

– с целью обеспечения конкурентных преимуществ отменить освобождение налогоплательщиков, применяющих УСН, от обязанностей плательщика НДС (как это установлено при ЕСХН);

– сохранить за ИП право на применение стандартных, социальных и имущественных вычетов по НДФЛ;

– дифференцировать ставки единого налога при объекте «доходы» в зависимости от степени обновления парка оборудования;

– с целью установления рациональной налоговой нагрузки внести изменения в порядок применения минимального налога, уменьшения величины единого налога на сумму уплаченных страховых взносов в фиксированном размере;

– с учетом отсутствия на местах возможностей и опыта в определении величины потенциально возможного к получению годового дохода в связи с применением патентной системы налогообложения, в целях обеспечения обоснованной налоговой нагрузки величины дохода по видам деятельности предусмотреть в главе 26.5 НК РФ, предоставив регионам право регулировать с учетом региональных особенностей с помощью корректирующих коэффициентов (как было при ЕНВД).